Неотделимые улучшения

"Финансовая газета", N 23, 2004

ОТДЕЛИМЫЕ И НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

В течение срока аренды арендатор может производить различные улучшения арендуемого объекта. Например, в арендуемом здании производится установка кондиционеров, охранной сигнализации, перепланировка помещений и т.п.

Содержание

Неотделимые улучшения арендованного имущества это

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст.623 ГК РФ, согласно которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, для того, чтобы правильно учесть затраты на такие улучшения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора, необходимо определить правовой режим произведенных улучшений в арендованном помещении, различая отделимые и неотделимые улучшения.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций с отделимыми улучшениями на примере установки системы охранной сигнализации (допустим, что охранная система может быть демонтирована без ущерба для помещения).

Установленная сигнализация как отделимое улучшение принадлежит арендатору. Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, поэтому фактические затраты на установку сигнализации после формирования на счете 08 "Капитальные вложения" переводятся на счет 01 "Основные средства".

Сигнализацию необходимо принять в состав основных средств для целей бухгалтерского учета, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В этом случае в бухгалтерском учете арендатора установка сигнализации будет отражена следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 — произведены затраты по приобретению и установке сигнализации,

Дебет 19, Кредит 60 — отражена сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 — сигнализация введена в эксплуатацию,

Дебет 60, Кредит 51 — погашена задолженность за сигнализацию,

Дебет 68, Кредит 19 — НДС принят к зачету (в следующем месяце после ввода в эксплуатацию).

Стоимость установленной сигнализации может быть списана на затраты в момент ввода ее в эксплуатацию, если она не превышает лимит, установленный в учетной политике арендатора (п.18 ПБУ 6/01): Дебет 20 (44), Кредит 01.

Если стоимость превышает указанный лимит, то стоимость сигнализации списывается постепенно в соответствии с нормами амортизации.

По соглашению сторон сигнализация может быть передана арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания):

Дебет 62, Кредит 91-1 — улучшения переданы на баланс арендодателя,

Дебет 91-3, Кредит 68 — начислен НДС,

Дебет 91-2, Кредит 01 — списана остаточная стоимость основного средства.

В налоговом учете арендатора амортизация сигнализации как приобретенного основного средства отражается в соответствии с требованиями ст.ст.256 — 259 НК РФ. Амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Неотделимые улучшения

Под неотделимыми понимаются улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Если предварительного согласия получено не было и арендодатель по окончании срока аренды отказывается возмещать затраты на улучшения, то арендатор вынужден осуществить передачу улучшений безвозмездно. Кроме того, в соответствии со ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель может отказаться вообще принимать сделанные арендатором улучшения. В этом случае арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Для правильного отражения неотделимых улучшений в учете следует определить, на чьем балансе (арендатора или арендодателя) отражается стоимость улучшений в течение срока договора аренды. Статья 623 ГК РФ не дает ответа на этот вопрос, хотя многие специалисты именно из этой статьи делают вывод, что неотделимые улучшения не принадлежат изначально арендатору и поэтому он не может начислять по ним амортизацию, видимо, предполагая, что улучшения сразу становятся собственностью арендодателя. Данная позиция представляется спорной.

Предположим, что арендатор, заключив договор аренды здания на длительный срок, принял решение установить вентиляционную систему. Для этого он приобретает соответствующее оборудование и материалы (вентиляторы, вентиляционные короба и т.п.). Очевидно, что право собственности как на данное имущество, так и на установленную в здании вентиляционную систему не может перейти к арендодателю в момент установки системы лишь на том основании, что он является собственником здания. Указанная статья ГК РФ говорит только о том, что улучшения остаются у арендодателя после окончания срока договора аренды, т.е. что арендатор не вправе забрать их с собой, если при этом он причинит вред имуществу арендодателя. Следовательно, арендатор утрачивает право собственности на такие улучшения только в момент передачи арендуемого объекта арендодателю. Кроме того, по окончании срока аренды у арендатора имеется выбор — безвозмездно передать улучшения арендодателю (при согласии арендодателя принять их) либо демонтировать установленную систему вентиляции и за свой счет осуществить ремонтные работы в здании, с тем чтобы привести его в первоначальное состояние. Демонтированное оборудование будет по-прежнему являться собственностью арендатора.

Подход к решению проблем учета, который ставит порядок отражения в учете затрат на улучшения в зависимость от того, будут ли в дальнейшем улучшения признаны отделимыми или нет, представляется нам некорректным. Ведь вопрос об отделимости улучшений зачастую решается только после окончания срока аренды. Решать, причиняется ли при отделении улучшений ущерб имуществу арендодателя, иногда приходится в судебном порядке.

Для определения порядка отражения любых (как отделимых, так и неотделимых) улучшений целесообразно обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В соответствии с этим документом в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если согласно заключенному договору аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, то затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Заметим, что в данных рекомендациях порядок учета не ставится в зависимость от дальнейшей отделимости производимых улучшений. Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете арендатора затраты на осуществление неотделимых улучшений отражаются аналогично указанному выше порядку для отделимых улучшений (как в течение срока действия договора, так и после передачи арендодателю).

Если арендодатель согласен принять улучшения на свой баланс непосредственно после установки вентиляционной системы, то в соответствии с указанными рекомендациями в учете арендатора это будет отражено следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 — произведены затраты по приобретению и установке вентиляции,

Дебет 19, Кредит 60 — отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 08 — списаны затраты на улучшение объекта на счет арендодателя,

Дебет 76, Кредит 19 — списан для возмещения арендодателем НДС, отраженный ранее,

Дебет 51, Кредит 76 — получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат.

В учете арендодателя соответствующие записи имеют вид:

Дебет 08, Кредит 76 — отражены затраты по улучшению объекта,

Дебет 19, Кредит 76 — отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 51 — перечислены денежные средства арендатору,

Дебет 01, Кредит 08 — стоимость имущества увеличена на стоимость улучшений,

Дебет 68, Кредит 19 — принят к зачету НДС.

Наиболее важным при рассмотрении таких улучшений, которые в дальнейшем могут быть признаны неотделимыми, является вопрос, может ли арендатор относить амортизацию по таким улучшениям на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Налоговые органы, основываясь на нормах ст.623 ГК РФ, делают указанный выше вывод о необходимости определить в момент совершения затрат, к какому виду улучшений они относятся. В тот же момент, по их мнению, нужно определить, будут ли эти затраты возмещены арендодателем. Если улучшения неотделимые и не согласованы с арендодателем, то налоговые органы предлагают отражать их не в составе основных средств, а в качестве операционных расходов. При этом, по мнению налоговых органов, стоимость невозмещаемых арендодателем затрат не может быть отражена в налоговом учете, по той причине, что несогласованные с арендодателем затраты не являются экономически обоснованными.

Данная аргументация нам представляется довольно слабой. Во-первых, она противоречит указанным выше положениям ПБУ 6/01, в соответствии с которыми капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств арендатора (что в свою очередь влияет на налоговую базу по налогу на имущество). Во-вторых, заранее знать о том, будут ли возмещены затраты по окончании срока договора, невозможно (арендодатель может их возместить, даже если предварительного согласования не было). В-третьих, во многих случаях осуществление улучшений, даже если они заведомо не будут возмещены, может быть экономически обосновано (например, при длительных сроках аренды любые улучшения будут полностью амортизированы за время использования объекта). И, наконец, даже если улучшения согласованы с арендодателем, по окончании договора аренды их стоимость будет возмещена, очевидно, за вычетом некоего износа.

Таким образом, по неотделимым улучшениям в любом случае придется начислять амортизацию. Поэтому, на наш взгляд, для неотделимых улучшений действует такой же порядок отражения в учете, как и для отделимых — если улучшения не передаются сразу на баланс арендодателя, то создается новый инвентарный объект. По такому объекту начисляется амортизация в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю (вне зависимости от того, возмещаются затраты арендодателем или нет). Данный объект, являясь частью имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, в соответствии со ст.257 НК РФ понимается для целей налогообложения прибыли как основное средство. По нашему мнению, амортизационные отчисления по этому объекту уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Разумеется, бухгалтеру следует учитывать позицию налоговых органов, с тем чтобы минимизировать риск возникновения налоговых споров (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889). Одной из возможных проблем для бухгалтера является то, что в некоторых случаях, когда в ходе осуществления улучшений не создается новый физический объект, а, например, реконструируется часть принадлежащего арендодателю объекта (например, система вентиляции здания), достаточно сложно определить соответствующие нормы амортизационных отчислений.

Рассмотрим ситуацию, когда неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя и он отказался возмещать затраты арендатора. Арендатор вынужден передать улучшения безвозмездно. В бухгалтерском учете арендатора это отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 — списана стоимость улучшений,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — списана амортизация,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — списана остаточная стоимость,

Дебет 91, Кредит 68 — начислен НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества согласно ст.146 НК РФ.

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете арендодателя безвозмездно полученных улучшений. Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В учете арендодателя производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08, Кредит 98-2 — приняты неотделимые улучшения по рыночной стоимости,

Дебет 01, Кредит 08 — стоимость объекта увеличена на стоимость улучшений.

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов в момент принятия улучшений от арендатора по акту. При этом согласно п.8 ст.250 НК РФ оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости. Полученная в результате такой оценки стоимость имущества будет в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ являться первоначальной стоимостью имущества для отражения в налоговом учете арендодателя.

Д.Тарасов

Группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

02.06.2004

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

На сегодняшний день аренда жилья, особенно в крупных городах, является одной из самых популярных форм предоставления имущества во временное пользование. Часто случается так, что арендаторы вносят личный вклад в повышение комфорта съемной жилплощади, а при переезде задаются вопросом, возможно ли взыскание стоимости неотделимых улучшений квартиры. Чтобы ответить на данный вопрос, следует разобраться в сути самого понятия.

Что такое неотделимые улучшения?

На этот вопрос исчерпывающий ответ дает 623-я статья ГК РФ. На ее основании можно утверждать, что неотделимые улучшения арендованного имущества – это структурные изменения, при изолировании которых будет нанесен ущерб сдаваемой внаем недвижимости. Приведем несколько примеров:

  • Арендатор выполнил перепланировку жилья.
  • Арендатор заменил в съемном жилье водопровод, канализацию, отопительную систему.
  • В арендованном имуществе была установлена сигнализация.
  • Жилье было расширено за счет добавления новых конструктивных элементов.
  • В квартире были заменены окна.

Как видно из данных примеров, возвращение имущества в первоначальную стадию путем отделения произведенных улучшений приведет к нанесению ему значительного вреда.

Может ли арендодатель компенсировать сумму, затраченную арендатором на улучшение условий проживания? Нормы ГК указывают на то, что данная процедура возможна только в том случае, если стороны достигли согласия в этом вопросе. С юридической точки зрения верным будет заключение соответствующего договора. Если же квартиросъемщик выполнил работы, не уведомив об этом правообладателя недвижимости, компенсация возможна только при добровольном согласии последнего. Однако арендодатель не обязан возмещать понесенные другой стороной расходы в случае нежелания.

Неотделимые улучшения при продаже квартиры

Если физическое лицо реализует недвижимость, в отношении которой были произведены улучшения, оно вправе включить понесенные на их компенсацию расходы в продажную стоимость жилья. Данное право владелец имеет даже в том случае, если он не компенсировал арендатору сумму, затраченную на модернизацию или ремонт квартиры.

Чтобы съемщику обезопасить себя на случай прекращения правоотношений с собственником, желательно получить расписку за неотделимые улучшения квартиры, образец которой представлен на нашем сайте.

Неотделимые улучшения арендованной недвижимости (Мокроусов О.)

Неотделимые улучшения земельного участка

На земельные участки также распространяется действие статьи 623 ГК РФ. Связано это с тем, что довольно часто земли сдают в аренду на длительный период. За это время могут произойти такие изменения:

  • для улучшения ландшафта были использованы кустарники, архитектурные строения;
  • были посажены фруктовые деревья;
  • были возведены строения.

Если эти изменения нельзя убрать без населения вреда арендованному имуществу, значит, улучшения являются неотделимыми.

Нужно ли платить налог с неотделимых улучшений?

Арендодатель может учитывать возмещение издержек, понесенных арендатором, с целью налогообложения доходов. Квартиросъемщик также имеет право на учет понесенных расходов при выплате налогов за определенный период. Таким образом, положительные изменения в структуре имущества подлежат налогообложению.

Судебная практика по неотделимым улучшениям

Большинство судебных тяжб в этой отрасли связаны с такими вопросами:

  • нежелание владельца имущества возмещать понесенные съемщиками расходы;
  • спор о характере произведенных улучшений;
  • признание имущества амортизируемым.

Следует обратить внимание, что для успешного окончания судебного разбирательства необходимо обезопасить себя, заранее заключив договор.

О налогообложении неотделимых улучшений арендуемого имущества

1.

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Общие положения

Согласно ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые, которые отличаются по следующему критерию: возможность/невозможность распоряжения улучшениями (например, по окончании срока действия договора аренды) без вреда для арендованного имущества.

По общему правилу отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В отношении неотделимых улучшений действует следующее правило:

  • если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
  • если согласие арендодателя не было получено, то стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Полагаем, что в последнем случае законодатель имел в виду не только предварительное, но и последующее согласие арендодателя, поскольку иное означало бы сужение возможности для проявления диспозитивности гражданско-правового регулирования без видимых к тому оснований. Данный вывод косвенно подтверждается и Постановлением ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-25369-2005/174/20б, в котором суд установил, что последующее согласование представителем собственника имущества всей суммы стоимости выполненных ремонтных работ при отсутствии согласования арендодателя не имеет юридической силы, в связи с чем указанное обстоятельство правомерно не принято во внимание судами первой и апелляционной инстанций. Не уточнив, о каком согласовании — предварительном или последующем — идет речь, суд имплицитно допустил возможность существования обоих вариантов.

2. Обложение НДС неотделимых улучшений арендуемого имущества 2.1. Налогообложение возмездной передачи неотделимых улучшений собственнику имущества (арендодателю)

В Письме Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290 налогоплательщикам разъяснен порядок обложения НДС передаваемых арендодателю в счет арендной платы неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций. Финансовое ведомство со ссылкой на п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ квалифицирует соответствующую операцию как реализацию на возмездной основе товаров, которая является объектом обложения НДС.

Ранее аналогичная позиция была сформулирована в Письмах ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@; УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507. Данный подход находит поддержку и в судебно-арбитражной практике (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03).

Для возникновения объекта обложения НДС необходимо подтверждение фактической передачи неотделимых улучшений (в составе арендованного имущества) арендодателю (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-51989/2006), например при расторжении (прекращении действия) договора аренды.

2.2. Налогообложение безвозмездной передачи неотделимых улучшений собственнику имущества (арендодателю)

Объект обложения НДС возникает и при безвозмездной передаче неотделимых улучшений недвижимого имущества арендодателю (Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231; УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916; Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

В Постановлении от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Отметим, что в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005 суд занял принципиально иную позицию, установив следующее: результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могли быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, на основании ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС.

Позиция ФАС Северо-Западного округа вытекает из понимания реализации как операции, в результате которой производится передача права собственности на материальный объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику (п. 1 ст. 38 НК РФ). Для передачи объекта обложения НДС необходимо, как правило, совершение распорядительной сделки (составление акта приема-передачи), заключаемой в порядке исполнения основного гражданско-правового обязательства (договора подряда, договора поставки и т.д.), определяющего правовые основания для такой передачи. Необходимость составления акта приема-передачи как обязательного условия удостоверения и гражданско-правового оформления передачи права собственности на товары (работы, услуги) для целей обложения НДС рассматривается в судебно-арбитражной практике как аксиоматичная истина. Например, в Постановлении от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29 ФАС Центрального округа указал следующее: согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Любая передача права собственности должна быть оформлена актом приема-передачи таких товаров (работ, услуг). Поскольку в материалах дела отсутствовали доказательства реализации услуг по техническому надзору (акты приема-передачи), суд был вынужден констатировать необоснованность и незаконность решения налогового органа об уплате налогоплательщиком доначисленных сумм НДС, поскольку, как указал суд, принятие за основу для целей налогообложения величины выручки по технадзору, определенной расчетным методом, без документального подтверждения фактов реализации услуг нельзя признать верным.

В случае безвозмездной передачи неотделимых улучшений между юридическими лицами необходимость составления акта приема-передачи связана также с гражданско-правовыми требованиями касательно формы сделки. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что ничтожность договора дарения неотделимых улучшений возникнет:

  • если дарителем является юридическое лицо и стоимость улучшений превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда (при несоблюдении простой письменной формы сделки) (п. 2 ст. 574 ГК РФ); а также
  • если даритель и одариваемый являются коммерческими организациями (независимо от формы сделки) (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Полагаем, что в случае несоблюдения требования о простой письменной форме договора дарения неотделимых улучшений конклюдентность поведения сторон (например, фактическое принятие арендодателем неотделимых улучшений, произведенных арендатором по своей собственной инициативе) во внимание приниматься не должна и не может влиять на квалификацию соответствующей сделки в качестве ничтожной. Соответственно, действия по фактической приемке дара в виде неотделимых улучшений не могут приниматься в качестве доказательства реализации для целей обложения НДС.

Правда, если арендодатель направляет арендатору предложение об увеличении арендной платы с зачетом стоимости произведенных последним неотделимых улучшений, а последний вместо подписания письменного соглашения о внесении изменений в договор аренды выполнит такое требование, то в судебном порядке подобного рода действия могут быть расценены как реализация неотделимых улучшений арендодателю (п. 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ; п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров"). Но в этой ситуации нет договора дарения, поскольку имеет место встречное имущественное предоставление со стороны арендодателя. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Отсутствует безвозмездность и в случае, если условие о зачете неотделимых улучшений в счет арендной платы содержится в договоре аренды. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 по делу N А56-50881/2006 установлено, что налогоплательщик (арендатор) имел право на вычет НДС, уплаченного подрядной организации в связи с осуществлением неотделимых улучшений, произведенных в арендованном обществом здании для арендодателя, поскольку отношения сторон не носили безвозмездный характер: по условиям договора аренды за право временного пользования вышеуказанным имуществом арендатор обязался выполнить ремонтно-восстановительные работы.

2.3. Осуществление неотделимых улучшений, не возмещаемых и не согласованных с арендодателем

Согласно разъяснению, содержащемуся в Письме УМНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 24-11/65847, если неотделимые улучшения (результат работ по реконструкции арендованного помещения) произведены арендатором без согласия арендодателя и данные затраты возмещаться не будут, то у арендатора не возникает права на налоговые вычеты НДС. В Письме МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725 также указано, что если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает в соответствии с заключенным договором арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора.

2.4. Неотделимые улучшения в имущественный объект, который к моменту предъявления суммы "входного" НДС меняет правовой режим (с движимого имущества на недвижимое)

В Определении ВАС РФ от 23.11.2007 N 11174/07 по делу N А40-42319/06-139-146 сделан вывод о том, что из положений п. 5 ст. 172 и абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ не следует, что право на вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, соответственно, начисляет амортизацию. Согласно фабуле дела налогоплательщик осуществил неотделимые улучшения в нежилое здание до его приемки в эксплуатацию и государственной регистрации в качестве объекта недвижимого имущества.

При принятии решения о правомерности отказа налогового органа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных подрядчику за выполненные строительно-отделочные работы, нижестоящие суды руководствовались положениями п. 1 ст. 166, абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, ст. 173, абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ. Исходя из абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, касающегося налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, суды посчитали, что право на вычет НДС у общества не возникло, поскольку в ст. 171 Кодекса это право поставлено в зависимость от права отнести стоимость выполненных строительно-отделочных работ в расходы при исчислении налога на прибыль. Иными словами, суды отнесли расходы налогоплательщика по оплате выполненных подрядчиками строительно-отделочных работ к категории строительно-монтажных работ для собственного потребления и указали, что поскольку право собственности на объект недвижимости у общества (налогоплательщика) отсутствует, то его затраты на производство неотделимых улучшений капитального характера в этот объект недвижимости (впоследствии арендованный) не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли и поэтому ему не может быть предоставлено право на налоговый вычет по НДС.

Однако ВАС РФ не согласился с подобной логикой и признал за налогоплательщиком право на вычет НДС независимо от того, имелось ли гражданско-правовое оформление отношений по производству неотделимых улучшений в рамках договора аренды именно недвижимого имущества. В отсутствие предмета договора аренды недвижимого имущества согласие арендодателя юридически не может иметь место. Вероятно, данная позиция ВАС РФ по поводу правомерности предъявления к вычету "входного" НДС в отношении неотделимых улучшений, согласие на которые дает лицо, не являющееся арендодателем объекта недвижимого имущества (до его государственной регистрации), может быть распространена и на обоснование права на вычет при отсутствии согласия арендодателя.

2.5. Некоторые особенности судебной доктрины

В одном из дел налогоплательщику было отказано в вычете "входного" НДС по стоимости строительно-монтажных работ по капитальному ремонту арендованного здания, в том числе со ссылкой на то, что операция по передаче на возмездной основе неотделимых улучшений арендодателю не является объектом обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9512-06 по делу N А40-5352/06-112-52). В то же время налоговый орган, не признав вышеуказанную операцию реализацией для целей налогообложения в отношении права заявителя на вычет по НДС, не указал на его освобождение от обязанности исчислить НДС с реализации товаров (произведения неотделимых улучшений). Впоследствии налогоплательщик подал уточненную декларацию, исключив сумму НДС, ранее учтенную в обороте по реализации неотделимых улучшений, переданных на баланс арендодателя. Налоговый орган фактически признал правомерность представленного налогоплательщиком расчета и сторнировал суммы доначислений. Суд апелляционной инстанции указал, что подача заявителем уточненной налоговой декларации и принятие налоговым органом решения о сторнировании сумм НДС, доначисленных оспаривавшимся по делу решением, фактически сняли возникшие противоречия между сторонами. В Определении от 15.02.2007 N 959/07 по делу N А40-5352/06-115-52, отказывая в передаче в Президиум ВАС РФ актов нижестоящих судов, ВАС РФ тем не менее не усмотрел нарушения единообразия судебной практики, несмотря на то что по смыслу позиции суда апелляционной инстанции обязанность по уплате НДС при передаче на возмездной основе неотделимых улучшений арендодателю отсутствовала. В то же время в отношении возмездной передачи неотделимых улучшений возникновение объекта НДС было установлено, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-51989/2006.

3. Обложение налогом на прибыль неотделимых улучшений арендуемого имущества 3.1. Общие положения

Решение вопроса о возможности учета затрат на производство неотделимых улучшений при исчислении прибыли в практике фискального правоприменения зависит от совокупного действия двух условий:

  • наличие согласия арендодателя на их осуществление; и
  • обязательность возмещения в соответствии с договором аренды данных расходов арендодателем.

Налоговые органы в случае невыполнения вышеуказанных условий отказывают налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму стоимости соответствующих работ и их материального результата (см., например, Письма МНС России от 21.06.2004 N 02-4-07/229@ "Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества", от 05.08.2004 N 02-5-11/135@).

Судебно-арбитражная практика не отличается единообразием по этому вопросу.

3.2. Судебно-арбитражная практика против учета невозмещаемых арендодателем расходов

Как правило, арбитражные суды, поддерживая правовую позицию фискальных органов, отказывают в учете расходов на неотделимые улучшения недвижимого имущества в форме капитальных вложений, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если расходы не возмещаются арендодателем. При этом суды ссылаются на положения п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ в их системной связи, в силу которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 по делу N А06-812/07).

3.3. Судебно-арбитражная практика в пользу учета не возмещаемых арендодателем расходов

Решение в пользу не возмещаемых арендодателем расходов принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-10176/2005. Арендатор (налогоплательщик) не оспаривал, что неотделимые улучшения, произведенные им в арендуемых помещениях, фактически не были возмещены арендодателем. Тем не менее ФАС Северо-Западного округа признал, что расходы на неотделимые улучшения арендуемого помещения (ремонтные работы) уменьшали налогооблагаемую прибыль арендатора не в форме амортизационных отчислений, а в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд установил, что отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию по стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество не препятствовало признанию амортизационных отчислений в качестве расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учитывая, что согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, расходы на неотделимые улучшения арендуемого помещения (в форме амортизационных отчислений), которое использовалось банком для получения дохода, могли быть учтены в составе прочих расходов. По мнению ФАС Северо-Западного округа, в отсутствие доказательств фактической передачи неотделимых улучшений собственнику улучшенного таким образом имущества и при невозмещении их стоимости арендатор тем не менее имел право на отнесение на расходы затрат по улучшению арендованного имущества (как суммы начисленной амортизации), используемого в производственных целях, согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 260, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-51989/2006). ФАС Северо-Западного округа, в частности, установил, что при этом отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию по стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не препятствовало признанию амортизационных отчислений в качестве расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим также, что в реализации права на отнесение на себестоимость сумм неотделимых улучшений может быть отказано в связи с истечением срока исковой давности предъявления арендодателю требований об их возмещении. И наоборот, неучет права требования, не обеспеченного механизмом судебной защиты, в составе доходов налогоплательщика является правомерным.

В заключение отметим, что во всех случаях определения налоговой политики налогоплательщику целесообразно соотносить результаты планируемой хозяйственной деятельности как с позициями фискальных органов, так и с квазипрецедентной арбитражной практикой соответствующего региона. В отношении неотделимых улучшений концептуально представляется, что при решении конкретных вопросов налогового правоприменения налогоплательщикам необходимо руководствоваться не только объективными фискальными критериями , но и условиями гражданско-правового обязательства. В связи с этим особую актуальность приобретает четкое и грамотное определение в договоре аренды взаимных прав и обязанностей арендатора и арендодателя в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества.

А.В.Даниленков

К. ю. н.,

юридический консультант

ООО "Северо-Западный юридический центр"

Если иное не установлено договором аренды, отделимые улучшения являются собственностью арендатора, поэтому необходимо четко определиться, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет.

Понятие "неотделимость" упоминается в ст.

Что это такое неотделимые улучшения арендованного имущества

623 ГК РФ ("улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества"), однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается.

Размытость критериев отделимости порождает споры между арендаторами и арендодателями.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2002 по делу N А56-28425/01 рассмотрен спор о том, какие улучшения признавать отделимыми (их арендатор забирает с собой), а какие — неотделимыми (они остаются у арендодателя). В результате суд признал, что "отделимыми улучшениями являются только раковины с подставками и унитазы с бачками, поскольку их демонтаж не может повлиять на состояние помещения, в котором они установлены". Остальные улучшения, по мнению суда, неотделимые: "Подвесной потолок, состоящий из металлического каркаса, вмонтированного в стены помещения, и декоративные плиты, расположенные на металлических направляющих, являются неотделимым улучшением помещения, поскольку их демонтаж нанесет ущерб помещению и повлечет за собой необходимость ремонта стен и потолка. В случае если демонтировать только декоративные плиты потолка, то оставшиеся металлические конструкции подвесного потолка существенным образом ухудшат внешний вид помещения и повлекут за собой необходимость дополнительных расходов для установки других декоративных плит на эти конструкции. Полотна дверей являются составной частью комплекта дверного блока, включающего дверное полотно и дверную коробку, которая крепится непосредственно к стене помещения. Статья 134 ГК РФ предусматривает, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Использование дверного полотна и дверной коробки возможно только по их общему назначению. Следовательно, дверное полотно нельзя признать отделимым улучшением, поскольку оно является составной частью сложной вещи, которая, в свою очередь, является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж дверного блока нанесет существенный ущерб помещению и повлечет за собой необходимость производства ремонтных работ".

Подход суда к разделению улучшений на отделимые и неотделимые можно перефразировать следующим образом: "Все, что не прибито, — мое; все, что можно оторвать, считается неприбитым". Тем не менее, если стороны договора аренды заранее не урегулировали данный вопрос непосредственно в договоре, им придется разрешать свой спор в суде, который может прийти к следующим выводам:

—     замена труб и электропроводки является неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5);

—   установка систем кондиционирования и охранной сигнализации не является неотделимыми улучшениями, поскольку их демонтаж носит устранимый характер (Постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2006 по делу N Ф09-8204/06-СЗ);

смонтированное вентиляционное оборудование является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж данного оборудования нанесет вред имуществу арендодателя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А56-10673/2005);

—   пристройка склада и административно-бытового корпуса — неотделимые улучшения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006);

—   монтаж системы пожарной и охранной сигнализации, кабельной линии, установка оконных и дверных блоков являются неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2005 по делу N АЗЗ-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2).

Таким образом, в договоре аренды необходимо определиться с приемлемыми для сторон договора критериями отделимости и неотделимости улучшений, которые вправе производить арендатор.
Тем самым стороны договора смогут избежать дальнейших споров между собой и обеспечить прозрачность бухгалтерского и налогового учета улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть ремонтом или капитальными вложениями

Если отделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект основных средств (дальнейшая судьба которого определяется условиями договора аренды), то неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть:

—  капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество;

—  капитальным ремонтом арендованного имущества.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5 упоминаются расходы арендатора по капитальному ремонту кровли, системы отопления, полов, канализации, которые с точки зрения бухгалтерского и налогового учета являются расходами, а с точки зрения гражданского права — неотделимыми улучшениями. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07 обращено внимание на следующие нюансы: "Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом — изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате которого (изменения) создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т.п. качеств арендованного имущества, влекущих, в свою очередь, повышение или сохранение цены объекта аренды. Таким образом, производство капитального ремонта представляет одну из форм неотделимых улучшений и специально регламентируется в ст. 616 ГК РФ или в договоре".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2004 по делу N Ф08-5845/2004 разъясняется: "Объект недвижимости может утратить тождественность не только в результате нового строительства, но и при реконструкции (капитальной перестройке) существующего объекта путем изменения его основных технических характеристик (перепланировки помещений, замены несущих конструкций в здании, их частичной разборки и т.п.) либо при строительстве нового объекта с использованием прежнего объекта (возведения в здании надстроек, пристроек, встроек и т.п.). При этом существенное увеличение стоимости недвижимого имущества в результате капитального ремонта (производства приобретателем в здании неотделимых и отделимых улучшений) само по себе не может свидетельствовать о создании нового объекта недвижимости".

В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-25369-2005/174/206 констатируется: "…заявитель не доказал необходимость выполнения ремонтных работ и их характер, в частности относятся ли выполненные работы к текущему или капитальному ремонту, а результаты выполненных работ — к отделимым или неотделимым, тогда как из представленных в материалы дела документов нельзя сделать однозначный вывод относительно указанных обстоятельств".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 по делу N А56-45637/2007 приведен развернутый терминологический анализ.

Термин "неотделимые улучшения" употреблен в абз.

4 п. 1 ст. 256 НК РФ применительно к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт. Министерство финансов РФ в Письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 разъяснило: к капитальным вложениям относятся только неотделимые улучшения, связанные с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Словосочетание "ремонт основных средств" также содержится в гл. 25 НК РФ.
В пп. 2 п. 1 ст. 253 указано на отнесение расходов по ремонту основных средств и иного имущества (без уточнения вида ремонта — текущий или капитальный), а также по поддержанию их в исправном (актуальном) состоянии к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Причем согласно ст. 260 расходы на ремонт основных средств,  произведенные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат в отчетном периоде, в котором они осуществлены. Это правило распространено и на арендаторов амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем расходов арендатора по их ремонту.

Следовательно, затраты на ремонт основных средств, которые используются налогоплательщиком (в т.ч. арендатором) для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг (в рассматриваемом случае — для строительства судов, их ремонта, а также производства иных товаров, работ, услуг), не могут не признаваться понесенными для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ, т.к. согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.

Таким образом, для целей налогообложения следует разделять неотделимые улучшения, которые могут быть:

—     капитальными вложениями (например, амортизируемым имуществом для арендатора (п. 1 ст. 256 и п. 1. ст. 258 НК РФ)). При этом к ним не может применяться так называемая амортизационная премия, установленная п. 9 ст. 258 (см. Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302 — применительно к предыдущей редакции данной нормы в п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Однако для лизингодателя вопреки Письму Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 суды все-таки признали допустимым применение амортизационной премии (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-СЗ и Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N АЗЗ-5298/07-Ф02-8011/07);

—  расходами по проведению капитального ремонта, которые могут быть расходами арендатора (в случае возложения на него подобной обязанности в договоре аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ)).

Правовой статус неотделимых улучшений в рамках договора аренды

Стало уже традицией начинать статьи об учете неотделимых улучшений арендованного имущества с сетований на недостаточно четкое правовое регулирование правоотношений. Все авторы отмечают, что в Гражданском кодексе не освещен ключевой вопрос — кто является собственником неотделимых улучшений. И если бы этот момент был прояснен, все трудности были бы устранены. Позволим себе отметить, что круг проблем гораздо шире.

Понятие улучшения

Закон не содержит понятия "улучшение арендованного имущества". Допускаем, что при применении ст. 623 ГК РФ можно обойтись общедоступным толкованием данного понятия: работы, в результате которых качество арендованного имущества повысилось, стало возможно использовать это имущество в определенных целях. При этом формулировки ст. ст. 616 и 623 ГК РФ позволяют утверждать, что текущий и капитальный ремонт нельзя отождествлять с улучшением арендованного имущества. Ремонт квалифицируется как содержание, то есть поддержание имущества в исправном состоянии. Без ремонта имущество не может использоваться в соответствии с условиями договора (по назначению). Именно поэтому, если арендодатель нарушает свою обязанность по проведению капитального ремонта, арендатор вправе произвести его сам и потребовать компенсации. В свою очередь, без неотделимых улучшений имущество может быть использовано арендатором, ведь по договору оно передавалось в пользование без них. В связи с этим капитальный ремонт не приводит к улучшению имущества.

Монтажные работы также нельзя рассматривать как неотделимые улучшения. Они обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247).

Как указано в Постановлении ФАС ЗСО от 04.07.2008 N Ф04-3995/2008(7474-А03-12), проведение капитального и тем более текущего ремонта не свидетельствует о том, что арендатор произвел неотделимые улучшения. Так, например, плановые работы по подготовке арендованных тепловых сетей к сезонной эксплуатации, ремонтные работы в период их использования являются нормальной хозяйственной деятельностью, обеспечивающей арендатору возможность извлечения из объектов аренды потребительских качеств и восстановление их износа в период эксплуатации.

При этом не все четко разделяют названные понятия (здесь речь не идет о квалификации конкретного вида строительно-монтажных работ) и их правовое регулирование. И в комментариях экспертов, и в разъяснениях чиновников, и в судебных постановлениях можно встретить фразу "арендатор произвел неотделимые улучшения в виде капитального ремонта". Мы с этим не согласны и, говоря о неотделимых улучшениях объекта аренды, будем подразумевать его реконструкцию, модернизацию, дооборудование.

Отделимость улучшения

Кроме неотделимых существуют и отделимые улучшения. Критерием их разграничения служит причинение вреда объекту аренды при отделении улучшения. Если арендатор сможет отделить улучшение без вреда для имущества, то он вправе, что называется, "унести" его с собой, ведь в п. 1 ст. 623 ГК РФ четко прописано: произведенные арендатором отделимые улучшения являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором). Если отделение улучшений влечет вред имуществу, улучшения считаются неотделимыми. Как определить наличие или отсутствие вреда, в нормативных актах не сказано — неудивительно, что в одинаковых случаях вопрос решается по-разному. На наш взгляд, следует помнить о ст. 622 ГК РФ, согласно которой при прекращении договора арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил. Поэтому предлагаем такой вариант — если демонтаж улучшения приведет к тому, что состояние имущества ухудшится по сравнению с первоначальным, то речь идет о неотделимых улучшениях (несмотря на то что физически любое улучшение можно отделить) <1>.

<1> Например, в здании было печное отопление, арендатор провел газовое. Если всю систему газового отопления демонтировать, здание останется вовсе без отопления, что, безусловно, ухудшит его состояние по сравнению с первоначальным. Следовательно, устройство газового отопления признается неотделимым улучшением. В свою очередь, оборудованная в арендованном помещении сейфовая комната может быть без труда отделена от помещения, а значит, является самостоятельным объектом гражданских прав (Постановление ФАС МО от 13.03.2008 N КГ-А40/1402-08).

Если арендатор демонтирует произведенное неотделимое улучшение объекта аренды, причиненные тем самым арендодателю убытки будут с него взысканы (Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2008 N Ф04-2204/2008(3078-А45-13)).

Собственник улучшения

Как уже говорилось, Гражданский кодекс не называет собственника неотделимых улучшений. Прежде чем гадать, кто же им является и с какого момента, давайте зададимся вопросом: почему законодатель не устранил этот пробел? По нашему мнению, ответ очевиден — как такового собственника неотделимых улучшений не существует, поскольку не существует отдельного объекта права собственности. Так, если улучшение возможно обособить от объекта аренды без нанесения последнему вреда, улучшение является отделимым и признается объектом гражданских прав. Неотделимое улучшение, как мы выяснили, представляет собой работы, которые повысили качество первоначального объекта, то есть изменили его характеристики, но не создали новых объектов. Поэтому говорить, что какое-либо лицо является собственником неотделимых улучшений, неправомерно. Другими словами, неотделимые улучшения нельзя квалифицировать как объект гражданских прав. Неправильно считать, что арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения (за плату или безвозмездно), на самом деле арендатор возвращает объект аренды с новыми, улучшенными характеристиками. Неотделимые улучшения представляют собой лишь специальное основание для возникновения права арендатора на компенсацию понесенных расходов.

Тот факт, что арендатор не является собственником неотделимых улучшений, подтверждается и арбитражными судами. Так, например, арендатору, проведшему реконструкцию кинотеатра, в результате которой к зданию были пристроены новые помещения, было отказано в признании права собственности на эти помещения, поскольку законодательство не предусматривает возникновения права собственности на вещь у лица, осуществившего неотделимые улучшения (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2008 N 07АП-5331/08(А67-1611/08)). Неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (Постановление ФАС УО от 12.08.2008 N Ф09-5672/08-С6). Неотделимые улучшения не являются самостоятельным объектом гражданских прав и не могут быть переданы в собственность арендатора даже на основании соглашения сторон договора аренды.

По этой же причине неотделимые улучшения не могут быть предметом договора купли-продажи. В противном случае договор будет признан не соответствующим закону (ст. 168 ГК РФ) и ничтожным. Неотделимые улучшения помещения в здании нельзя рассматривать как вещь, которая может являться самостоятельным предметом договора купли-продажи в отрыве от самого объекта недвижимого имущества (Постановление ФАС УО от 26.11.2008 N Ф09-8830/08-С6) <2>.

<2> Поэтому следовать разъяснениям, изложенным в Письме УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025122.2, рискованно.

Однако нельзя поспорить с тем, что после окончания производства неотделимых улучшений стоимость объекта аренды, находящегося в собственности арендодателя, увеличивается, причем независимо от выплаты компенсации арендатору (Постановление ФАС ВВО от 16.11.2007 N А28-2598/2007-48/21). Но проблемы оценки размера подобного увеличения стоимости, а также порядок отражения данного факта хозяйственной деятельности в учете не освещены в законодательстве. Например, остается открытым вопрос, в какой момент следует отражать увеличение стоимости объекта аренды — при его приемке после реконструкции, модернизации или при возврате имущества арендодателю в связи с окончанием действия договора.

Улучшение — для арендатора

По смыслу ст. 623 ГК РФ инициатива производства неотделимых улучшений исходит от арендатора. Арендодатель вправе выразить свое согласие на них. Такое согласие повлечет его обязанность компенсировать стоимость неотделимых улучшений, однако отсутствие согласия арендодателя не является безусловной причиной для отсутствия права арендатора провести-таки эти улучшения. Осуществляя неотделимые улучшения, пусть даже и с согласия арендодателя, арендатор действует в своих интересах, получая новые качественные характеристики объекта аренды, который он принял в пользование от арендодателя.

Предмет договора аренды — предоставление имущества в пользование, в то время как обязательство по производству каких-либо строительных работ — это предмет договора подряда. Другими словами, к правоотношениям арендатора и арендодателя по поводу неотделимых улучшений, произведенных арендатором за свой счет с согласия арендодателя, нельзя применять нормы договора подряда. Так, гл. 34 ГК РФ исходит из того, что арендодатель не вправе возлагать на арендатора обязанность по производству неотделимых улучшений. Точнее говоря, согласие арендодателя на неотделимые улучшения нельзя расценивать как выдачу задания на выполнение работ, а право арендатора требовать компенсации стоимости улучшений — как право требовать оплаты выполненных работ. И арендодатель не вправе предъявлять арендатору претензии по качеству произведенных улучшений, стороны лишь могут согласовать размер компенсации. Нарушение сроков производства неотделимых улучшений, предусмотренных договором аренды, не прекращает обязательство арендодателя возместить арендатору их стоимость (Постановление ФАС ЗСО от 13.08.2008 N Ф04-4333/2008(10088-А45-38)), тогда как нарушение сроков подрядчиком может стать основанием не только для ответственности подрядчика, но и для отказа от принятия работ заказчиком (п. 3 ст. 708 ГК РФ).

Итак, из договора аренды, допускающего производство неотделимых улучшений с согласия арендодателя, не возникает обязательство арендатора по выполнению работ (оказанию услуг) для арендодателя.

Компенсация стоимости улучшения

По общему правилу п. 2 ст. 623 ГК РФ право на возмещение возникает у арендатора после прекращения договора. Это право реализуется, если арендодатель добровольно не выплачивает арендатору компенсацию. Рассмотрению споров между арендатором и арендодателем о взыскании стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора аренды посвящено большое количество судебных разбирательств.

В число обстоятельств, которые должны быть установлены судом, входит согласование с арендодателем проведения улучшений и их стоимости. Порядок такого согласования проведения неотделимых улучшений обычно прописывается в договоре (возложение договором аренды на арендатора обязанности по проведению капитального и текущего ремонта не является согласием арендодателя на производство неотделимых улучшений <3>). Например, договором арендатору может быть запрещено производить работы по улучшению объекта без согласования с арендодателем сметы расходов (Определения ВАС РФ от 01.08.2007 N 9157/07, от 17.06.2008 N 7444/08, Постановление ФАС ВВО от 15.05.2008 N А17-4462/2007) — другими словами, должны быть согласованы как создание неотделимых улучшений, так и их стоимость. В этом случае размер компенсации определяется на основании сметной документации, согласованной с арендодателем. Если согласуется только само производство работ, обоснованием размера компенсации могут стать результаты независимой экспертизы, определившей стоимость работ по реконструкции объекта (Постановления ФАС ПО от 08.10.2007 N А12-15758/06, ФАС ЗСО от 29.10.2008 N Ф04-6596/2008(15021-А67-44)).

<3> Постановление ФАС ЗСО от 04.07.2008 N Ф04-3995/2008(7474-А03-12).

Подчеркнем, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений возникает после прекращения договора. То есть требование арендатора о компенсации расходов не будет удовлетворено, если договор еще действует и имущество не возвращено арендодателю.

Обязательство арендодателя выплатить арендатору стоимость неотделимых улучшений обусловлено в первую очередь договором аренды, а также совокупностью действий арендатора по производству этих улучшений и арендодателя — по даче согласия на них. В отсутствие последнего элемента обязательство не возникает и нет никаких правовых последствий для сторон. Добавим, что признание договора незаключенным (например, ввиду несоблюдения формы договора — отсутствия государственной регистрации) не влечет для арендатора утрату права на компенсацию стоимости неотделимых улучшений. Однако положения ст. 623 ГК РФ в этом случае применяться не должны. В действие вступают нормы о взыскании сумм неосновательного обогащения (Определение ВАС РФ от 11.11.2008 N 14598/08).

Возникновение права арендатора на компенсацию после прекращения договора — это общее правило п.

Неотделимые улучшения. Учет у арендатора

2 ст. 623 ГК РФ, которое действует, если иное не предусмотрено договором аренды. Такая формулировка оставляет сторонам широкий выбор. В частности, в договоре можно предусмотреть, что стоимость неотделимых улучшений во всяком случае (даже при согласовании с арендодателем) не подлежит компенсации. Кроме того, стороны вправе установить иной порядок выплаты компенсации стоимости улучшений (в том числе не дожидаясь прекращения договора). Какой именно — не оговаривается, поэтому в силу диспозитивного характера гражданско-правовых норм допускается любой порядок, устраивающий стороны, например путем предоставления арендодателем арендатору каких-либо благ (имущества, работ, услуг), но самое простое — путем корректировки размера арендной платы. Для этого стороны, как правило, заключают дополнительное соглашение к договору, в котором и прописывают порядок своих действий. Очевидно, что должны быть документально подтверждены факт осуществления работ по улучшению арендованного имущества, размер понесенных затрат. Самый распространенный способ — введение представителя арендодателя в комиссию, принимающую результаты работ от подрядчика. Подчеркнем, что включение в договор аренды специальных условий о порядке исполнения арендодателем обязательства по компенсации стоимости неотделимых улучшений не означает, что между сторонами возникло обязательство по выполнению работ.

В соглашениях сторон можно встретить такие формулировки:

  • арендатор освобождается от внесения 50% арендного платежа до полного погашения стоимости неотделимых улучшений;
  • стоимость неотделимых улучшений идет в счет арендных платежей.

Другими словами, у арендатора есть обязательство вносить арендную плату, а у арендодателя — компенсировать расходы арендатора в размере стоимости неотделимых улучшений. То есть стороны имеют друг к другу денежные требования. На основании ст. 410 ГК РФ встречные однородные требования прекращаются зачетом, для которого достаточно заявления одной стороны. Самое главное — чтобы срок требования наступил, то есть погасить зачетом обязательство по уплате арендных платежей, срок внесения которых еще не наступил, неправомерно. Для проведения взаимозачета необходимо заявление одной стороны. Причем согласовать в дополнительном соглашении зачет требований в счет будущих платежей по договору недостаточно для прекращения обязательства. Об этом свидетельствует п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований": заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока.

Итак, подведем итоги. Производство неотделимых улучшений сопряжено с капитальными затратами, которые увеличивают стоимость объекта аренды, повышают (изменяют) его качественные характеристики, делая возможным использование арендованного имущества в каких-то новых направлениях. Неотделимые улучшения следует отличать от капитального ремонта, который призван устранять неисправности и поддерживать имущество в состоянии, пригодном для использования по назначению, определенному сторонами в договоре аренды. Инициатором проведения улучшений всегда выступает арендатор, отсутствие согласия арендодателя на неотделимые улучшения не означает невозможность их проведения. Неотделимые улучшения не являются объектом гражданских прав, это лишь особое основание для возникновения требования арендатора о выплате компенсации. Поэтому нельзя говорить о собственнике неотделимых улучшений, существует лишь собственник объекта аренды, параметры которого были улучшены (изменены) путем проведения строительных работ. Право требовать возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений возникает у арендатора при наступлении нескольких обстоятельств. Поскольку это требование является денежным, как и обязательство по уплате арендных платежей, стороны могут погасить встречные взаимные требования путем зачета.

Все приведенные выводы важны не только для разрешения гражданско-правовых споров между сторонами аренды, но и для правильной организации бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с производством неотделимых улучшений, а также для исчисления налогов как арендатором, так и арендодателем.

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *